• 合理保持职业怀疑 有效管控审计风险

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合理保持职业怀疑 有效管控审计风险

立信会计师事务所云南分所  马骏
最近几年,从云南绿大地生物科技股份有限公司(以下简称绿大地)到广东新大地生物科技股份有限公司(以下简称新大地)、从万福生科(湖南)农业开发股份有限公司(以下简称万福生科)到紫鑫药业股份有限公司(以下简称紫鑫药业),会计造假的方式不断翻新,审计失败的案例有增无减,在审计失败的案例中,不乏高新科技的农业企业、制药企业。日趋复杂经济业务,加重了注册会计师识别和评估审计风险的难度。中国注册会计师协会依据《中国注册会计师审计准则》,适时出台了《中国注册会计师审计准则问题解答第1号----职业怀疑》。目前,财务报表复杂程度越来越高,涉及的主观判断和估计事项越来越多,在此情况下,注册会计师保持职业怀疑对于有效执行审计工作尤为重要。
一、职业怀疑的概念
《中国注册会计师审计准则第1101号一一注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十七条明确:职业怀疑,是指注册会计师执行审计业务的一种态度,包括釆取质疑的思维方式,对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉,以及对审计证据进行审慎评价。它包括以下几个方面:
1、职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念
这种理念促使注册会计师在考虑相关信息和得出结论时釆取质疑的思维方式。在这种理念下,注册会计师具有批判和质疑的精神,摒弃“存在即合理”的逻辑思维,寻求事物的真实情况。注册会计师不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释,也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合的情况。
2、职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉
这些情形包括:相互矛盾的审计证据;引起对文件记录或对询问答复的可靠性产生怀疑的信息;明显不合商业情理的交易或安排;其他表明可能存在舞弊的情况;表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。
3、职业怀疑要求审慎评价审计证据
审计证据包括支持和印证管理层认定的信息,也包括与管理层认定相互矛盾的信息。审慎评价审计证据包括质疑相互矛盾的审计证据、文件记录和对询问的答复以及从管理层和治理层获得的其他信息的可靠性,而非机械完成审计准则要求实施的审计程序。在怀疑信息的可靠性或发现舞弊迹象时,注册会计师需要作出进一步调查,并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。需要强调的是,虽然注册会计师需要在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡,但是,审计中的困难、时间或成本等事项本身,不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。
4、职业怀疑要求客观评价管理层和治理层
由于审计环境发生变化,或者管理层和治理层为实现预期利润或结果而承受内部或外部压力,即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化。因此,注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使注册会计师认为管理层和治理层是正直、诚实的,也不能降低保持职业怀疑的要求,不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。
职业怀疑与客观和公正、独立性两项职业道德基本原则密切相关。保持独立性可以增强注册会计师在审计中保持客观和公正、职业怀疑的能力。
二、合理保持职业怀疑的重点的审计领域
2013年5月,因绿大地造假案,中国证监会、财政部决定撤销深圳鹏城会计师事务所的证券服务业务许可。中国证监会同时认定:绿大地发行上市财务报表审计报告签字注册会计师姚国勇、廖福澍为市场禁入者,自宣布决定之日起,终身不得从事证券业务或者担任上市公司董事、监事、高级管理人员职务,同时没收深圳鹏城会计师事务所业务收入60万元,并处以60万元的罚款,对姚国勇、廖福澍给予警告并分别处以10万元罚款。
中国证监会同样对新大地、万福生科、紫鑫药业造假案相关责任人做出了相应的行政处罚。历史教训,令人警醒。保障会计信息的真实可靠、维护广大投资者和社会公众的合法权益是全社会对注册会计师行业的基本要求。审计工作是一个风险控制的过程,合理保持职业怀疑,是注册会计师行业自身生存发展的必然需要。《中国注册会计师审计准则第1101号一一注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条规定:在计划和实施审计工作时,注册会计师应当保持职业怀疑,认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。
在以下较复杂、需要高度判断的重要审计领域,注册会计师保持职业怀疑尤为重要:
1、舞弊风险
经法院审理查明,2005年至2009年期间,绿大地公司为解决现金交易和客户过于集中的问题,并达到虚增销售收入的目的,在何学葵(公司原董事长)、蒋凯西(原财务总监)、庞明星(四川华源会计师事务所所长、注册会计师、公司原财务顾问)安排下,由赵海丽(公司原财务人员)利用银行空白进账单,填写虚假资金支付信息后,私刻银行印章加盖于单据上,伪造了各类银行票证共计74张。
2010年3月,在中国证监会立案调查绿大地公司期间,为掩盖公司财务造假的事实,在何学葵的指示下,赵海丽将伪造的应当向行政机关提供的66份会计凭证替换并销毁。
在有注册会计师作为财务顾问参与造假的情况下,执行审计业务的注册会计师更应了解公司的经营战略,熟悉企业的业务流程,不仅要重视财务数据,还应关注非财务数据。对一项经济业务的了解,不仅应了解会计事项本身,还要应熟悉与之相应的业务流程。对问题的核实,不仅要向会计人员了解和沟通,必要时还要向其他业务人员以及外单位的有关人员核实。现场勘查取得的业务资料,还要与财务资料进行仔细的分析比对,去伪存真。只有这样,才不会迷失在一大堆虚假的财务数据当中,任人捉弄和哄骗。
2、管理层凌驾于内部控制之上的风险
绿大地有内部规章制度,原董事长何学葵,原财务总监蒋凯西参与造假,内部控制形同虚设。经法院审理查明,2004年至2007年6月,绿大地公司为达到发行股票并上市的目的,何学葵、蒋凯西、庞明星共同策划,在赵海丽、赵海艳(原出纳主管)的积极参与下,采取伪造合同、财务资料,虚增荒山使用权、虚设基地围墙、灌溉系统、土壤改良等工程项目的手段,虚增公司资产累计人民币70,114,000.00元;并采用虚假苗木交易销售,编造虚假会计资料等手段虚增营业收入人民币296,102,891.7元。绿大地公司招股说明书中包含了上述虚假内容。2007年12月21日绿大地公司在深圳证券交易所首次发行股票并上市,非法募集资金人民币达3.4629亿元。
注册会计师应当将管理层凌驾于控制之上的风险作为舞弊风险予以应对。在评价管理层对询问作出的答复时,需要通过其他信息予以印证,如果出现不一致,需要跟进调查;如果识别出的错报涉及管理层(特别是涉及较高层级的管理层),或者如果相关情形表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊,注册会计师应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果,该结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响,以及重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。
3、收入确认
经中国证监会核实,绿大地2004年至2006年财务报表披露的各年度前5大销售客户与实际不符,深圳市鹏城会计师事务所有限公司(以下简称深圳鹏城)的审计底稿中没有记录对绿大地前5大销售客户的审计程序。
在审计新大地2009年主营业务收入项目的过程中,大华会计师事务所有限公司(以下简称大华所),对新大地2009年主营业务毛利率进行了统计,并将统计结果记录于工作底稿,但未对毛利率巨幅波动(3月份为-104.24%,11月份为90.44%)做出审计结论,也未对异常波动的原因进行分析。
在审计新大地2011年主营业务收入项目的过程中,在12月份毛利率与全年平均毛利率偏离度超过33%的情况下,大华所未保持适当的职业审慎,得出全年毛利率无异常波动的结论;且在审计当年应收账款过程中,也未保持适当的职业审慎,未发现2011年12月新大地现金销售回款占当月销售回款43%的异常情形,也未对上述两项异常进一步查验。
在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时,注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
4、会计估计(包括公允价值会计估计及相关披露)
对于导致特别风险的会计估计,注册会计师应当评价管理层使用的重大假设是否合理;注册会计师应当确定会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况;注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策,以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。
5、关联方关系及其交易
2004年至2009年间,绿大地在不具备首次公开发行股票并上市的情况下,为达到在深圳证券交易所发行股票并上市的目的,经过何学葵、蒋凯西、庞明星的共谋、策划,由赵海丽、赵海艳登记注册了一批由绿大地实际控制或者掌握银行账户的关联公司,并利用相关银行账户操控资金流转,采用伪造合同、发票、工商登记资料等手段,少付多列,将款项支付给其控制的公司组成人员,虚构交易业务、虚增资产、虚增收入。
中国证监会查明,紫鑫药业在《2010年年度报告》中,未披露与延边耀宇人参贸易有限责任公司、延边劲辉人参贸易有限责任公司、延边欣鑫人参贸易有限责任公司、通化伟诚人参贸易有限公司、通化嘉熙人参贸易有限公司、通化振豪人参贸易有限公司、吉林正德药业有限公司的关联关系和关联交易。
注册会计师应当在审计过程中对可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信息保持警觉。
6、重大非常规交易
注册会计师应当评价重大非常规交易的商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。此外,注册会计师在评价被审计单位的财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时,需要考虑重大非常规交易的披露是否充分。
7、金融工具等高度复杂的交易
注册会计师需要复核金融工具的分类和确认是否符合适用的财务报告编制基础的规定,与金融工具相关的会计估计所依据的假设和数据的相关性和合理性,金融工具是否按照适用的财务报告编制基础规定的计量属性列报期末金额。
8、对法律法规的遵守
在审计过程中实施其他程序时,需要对违反或怀疑违反下列法律法规的行为保持警觉:一是可能对财务报表产生重大影响的法律法规,二是对被审计单位的经营活动具有至关重要的影响,将导致被审计单位终止业务活动或对其持续经营能力产生重大影响的法律法规。
9、持续经营
如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,注册会计师应当评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划,这些计划的结果是否可能改善目前的状况,以及管理层的计划对于具体情况是否可行。
10、函证
中国证监会查明,绿大地招股说明书披露的2006年销售收入中包含通过绿大地交通银行3711银行账户核算的销售收入,交通银行提供的资料显示,上述交易部分不存在。绿大地招股说明书披露,2006年12月31日货币资金余额为47,742,838.19元;其中,交通银行3711账户余额为32,295,131.74元。交通银行提供的资料显示,2006年12月31日的3711账户余额为4,974,568.16元。深圳鹏城没有向交通银行函证绿大地交通银行3711账户2006年12月31日的余额。
中国证监会查明,中磊会计师事务所有限责任公司(以下简称中磊所)及其注册会计师在审计万福生科IPO财务报表过程中,未对万福生科2008年末、2009年末的银行存款、应收账款余额进行函证,也未执行恰当的替代审计程序。其中,银行存款函证程序的缺失,导致中磊所未能发现万福生科虚构一个桃源县农信社银行账户的事实,万福生科2008年以该银行账户虚构资金发生额2.86亿元,其中包括虚构收入回款约1亿元;应收账款函证程序的缺失,导致中磊所未能发现万福生科2008年、2009年虚增收入的事实。
中国证监会查明,中磊所及其注册会计师在对万福生科2010年末和2011年6月30日的往来科目余额进行函证时,未对函证实施过程保持控制。中磊所审计工作底稿中部分询证函回函上的签章,并非被询证者本人的签章。上述程序缺陷,导致中磊所未能发现万福生科2010年、2011年上半年虚增收入和采购的事实。
注册会计师需要对函证过程中出现的异常情况保持警觉,判断是否存在对回函可靠性的疑虑,并追加审计程序予以调查。
11、存货监盘
注册会计师应对存货实际盘点结果与期末存货记录不一致的情况保持警觉,并追加审计程序予以调查。
12、期后事项
注册会计师应当设计和实施审计程序,适当关注期后事项,如期后重大会计记录调整、期后收入冲回等事项,对舞弊风险保持警觉。
注册会计师保持职业怀疑,不仅受到个人的职业道德、知识水平和执业经验的影响,而且还受到所在会计师事务所的文化和机制,以及所在项目组的影响。会计师事务所一定要培育以质量为导向的文化、建立重视质量的机制、加强培训。项目组应就财务报表存在重大错报的可能性进行讨论,项目合伙人和项目经理应及时对项目组人员进行指导、监督与复核。
同时,职业怀疑还有与整个审计过程紧密相关,贯穿于整个审计业务的始终。注册会计师在审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑。
最后,注册会计师还应该在审计工作底稿中体现保持了职业怀疑。因为审计工作底稿可以证明注册会计师按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》判定会计师事务所是否存在过错的依据就是审计准则。因此,审计准则既是注册会计师职业的生命线,也是会计界和审计界防范职业法律风险的重要手段。同时审计工作底稿也成为保护注册会计师的有力证据。