李飞飞
(立信会计师事务所（特殊普通合伙）重庆分所）

【摘要】近年来,不断有国内外的上市公司被曝光其为成功上市等目的而虚造财务报告的丑闻,从国内的绿大地以及洪良国际到国际上的安然事件,其中都牵扯到了财务报告的舞弊，并且最后导致了大量投资者的损失以及公司的破产。财务信息的可信性依赖于委托者和受托者之间的具有足够专门知识和经验的第三者——审计人员的独立审计。大量舞弊事件的发生让我们对会计师事务所的审计独立性产生了质疑，也引起了大量学者对于审计独立性的研究。独立性是审计的灵魂和质量的保证，而同时审计意见具有明显的经济后果，社会资源的配置、资本的流动和使用，乃至市场经济的运行秩序，在相当程度上依赖于审计人员对企业会计信息所发表审计意见的独立性。注册会计师在执行审计的过程中，会受到许多影响独立性的威胁，其中与经济利益相关的威胁对审计独立性的影响最大，在现实中，注册会计师和会计师事务所较大程度上会因为难以舍弃提供非审计服务获得的丰厚利润，而做出有损审计独立性以满足被审计单位需求的决定。如果丧失或者减少了应有的独立性，那么现代审计便会失去其原有的意义和作用。

关键词：独立性；支付主体；支付方式

1 国内现状及其对审计独立性的影响
会计师事务所是一个以盈利为目的的中介组织，它自身必须维持生存与发展，以取得的收入去弥补发生的损失，其主要收入来自于审计收费。在我国，审计服务作为一项特殊性的产品由会计师事务所有偿提供，因而此处所指的审计收费就是只会计师事务所在提供审计服务后取得的报酬。审计收费的组成包括支付主体形式，费用额度，支付时间以及费用结构。
1.1 支付主体及形式
即注册会计师以何种方式取得收入，向谁收取费用。从最理想的情况出发，应该是由公司的所有权者对管理层的财务报告提出审计的要求，进而应由公司的所有者来支付审计费用。但是随着社会的发展，两权分离使得投资者与经营者之间形成了委托代理关系。我国现行的审计费用支付方式是由事务所直接向北审计客户收取审计费用。从某种意义上来说，这种制度安排及其路径依赖直接影响了审计质量，并影响了注册会计师的独立性。而且我国的审计市场现在有许多的中小审计机构，整个市场处于买方市场，这就造成了在整个供求关系中，被审计单位的管理层占据了主动地位，造成注册会计师在审计过程中很难保证独立性。
1.2费用额度
即注册会计师应向审计单位收取多少费用。目前，我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采用“固定价+浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。各地原则相同，但缺少一个统一的收费标准或要求。由于我国的市场过度竞争，使打折已成为行业内公开的秘密。有些事务所不但采取恶意低价竞争，而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，严重降低了审计质量，过低的收费影响到审计程序执行的完整和审计工作底稿的质量，使注册会计师无法收取到充分的审计证据支持其所发表的审计意见。
1.3支付时间
即被审计单位何时向会计师事务所支付全部或大部分的审计费用。审计费用的支付时间一般是在业务约定书中规定过的，按照我国惯例，该支付一般发生在全部审计工作完成后。如客户有应付未付的审计收费，并且在下一次审计时仍未支付，客户在某种程度上成为事务所的债务人，由于审计人员受到经济利益的限制，为了早日全额收取费用，在于委托人或被审计者存在分歧时，就很容易做出让步，从而影响审计人员实施注册会计师审计程序。这种延迟支付审计费用的方式,从另一个方面可以看作是被审计单位对审计单位的一种胁迫,即如果被审计单位拿不到满意的审计报告,通常会拖欠审计费用.因此,迫于这方面的压力,审计人员往往会以牺牲审计质量为代价来获取被审计单位及时支付费用。
1.4费用结构
 即指审计费用的类型结构和审计费用的客户结构。前者是指审计费用与非审计费用的比例，而后者是指某一客户的付费占整个会计师事务所收入的比例。对于前者，审计费用与非审计费用的比例目前尚无明确规定，而对于后者，在一些法律制度或行业规范比较完善的国家和地区，这一比例被明确规定。高于这一比例时，事务所将被认定为缺乏独立性。如果会计师事务所的主要收入来源于统一客户，或某一单一客户的付费与会计师事务所的规模相比不匹配，注册会计师很可能因利益优化而弱化应有的独立性。
    综上所述，解决审计费用由谁支付及如何支付问题，消除会计师事务所管理人不对能及时获得审计费用的顾虑，才能从圆头上保证注册会计师审计的独立性，提高审计业务质量。下文将从审计费用的支付主体及方式来重点分析和探讨如何增强审计独立性的问题。

2.审计支付模型的构建
   2.1第三方交易的运用现状
第三方交易平台在国内运用最广泛的即为“支付宝”模式：是指由买家将货款打到独立第三方支付宝账户，由支付宝向卖家通知发货，买家受到商品确认后指令支付宝将货款放于卖家，至此完成一笔交易。这种支付模式是在我国信用体系不完善的情况下营运而生的，“支付宝”运营模式在买家和卖家之间建立了一种独立第三方的平台，此平台可以为买家和卖家增强信用，有效地解决了现在电子商务的支付瓶颈和信用瓶颈。
  2.2 优化模型的构建

流程解释：
①     利益相关者与被审计公司之间存在着委托代理关系，产生了审计的需求；
②     利益相关者提出审计申请，第三方交易平台基于被审计公司的情况，代为选择会计师事务所；
③     利益相关者将审计费用支付给第三方交易平台；
④     会计师事务所对被审计公司进行审计服务；
⑤     审计报告出具后，第三方交易平台将审计费用支付给会计师事务所；

在支付主体方面，因为公司的经营权与所有权分离，造成了如今的被审计公司作为支付主体直接支付审计费用使得审计师独立性的下降，本文认为有必要将审计费用的支付主体进行改变，即还是由审计报告的真正需求者，即公司的所有者(广大的投资者)来提出对管理层的审计的申请，而被审计公司则无需提供任何费用及服务，这样可以有效的避免了会计师事务所与被审计公司之间构成的利益冲突环。其中，审计费用如何在上市公司的广大的投资者中分配有三种解决方式：
1）审计费用的出资额可以按照类似印花税的制度,按与股权所占的相同比例来支付审计费用,符合谁委托谁付费的原则，改变以前“使用者不付费，付费者不收益”的独立审计付费模式。但是其最大的缺陷在于较低的可操作性，因为小股东过于分散，无法有效的使这个制度得以执行，而且在一定程度上会降低投资者的积极性；
2）将审计费用计入成本，减少被审计人的利润而影响其税后利润分配,真正负担这部分费用的是公司股东而非管理层。即这种制度间接隔断了上市公司与会计师事务所之间的联系，降低了其对独立性的影响；
3）基于对审计报告的需求方不仅仅为上市公司的所有者，从广义来看还包括政府与供应商等等与上市公司有利益关联的角色，所以本文认为可以成立审计基金会，而审计报告的需求方比如股东、债权人、政府、客户、供应商、管理层等缴纳一定的入会费,再向会计师事务所进行购买。
而在支付的形式方面，本文认为有必要设置第三方交易平台，在利益相关者提出了审计申请后，将审计费用先交至第三方交易平台，。第三方交易平台是一个独立的机构，也可以仅仅是一个透明的平台，所有的利益相关者都可以进行监督。且此事务所的选择是由第三方来决定的，第三方可设置一定的标准来选择，它的地位相当于一个中立者，必须保证没有偏见性。 该平台的存在，切断被审计单位经营管理层与会计师事务所之间的直接利益关系，并按注册会计师审计业务完成程度，支付给会计师事务所相应报酬的责任，使得会计师事务所独立于被审计单位，能对被审计单位财务信息进行客观、公正的审计，能在更高的独立性层次为鼓动和财务信息使用者负责。
    且该模型在运作过程中存在着两个关键的控制点：
1.    会计师事务所的选择：
会计师事务所的选择是第三方交易平台根据被审计公司的具体的性质特点来加以选择的，第三方交易平台掌握着所有会计师事务所的信息，由它来进行选择，可以更好的避免被审计公司对于会计师事务所的逆向选择，同时，它也可以解决我国审计业务活动中存在的另一个问题——低价收费的不正当竞争问题。
2.     审计服务的监督：
       在整个审计的流程中，有两个角色要起到关键的监督作用，一是利益相关者，二是第三方交易平台。二者必须对会计师事务所对于上市公司的审计服务进行监督，避免上市公司为了自身的利益而与会计师事务所之间产生不必要的灰色关系。
3.     审计费用的支付的时间：
    在利益相关者提出审计申请，并将审计费用交至第三方交易平台后，会计师事务所在未实际收到审计费用时必须先对上市公司提供审计服务，这样一方面可以避免会计师事务所在提前拿到审计费用后产生对审计业务的消极态度，另一方面，将审计费用存放在第三方交易平台也可以避免以前制度下的审计费用的拖欠，在会计师事务所完成审计服务后，在基于其审计报告真实性的基础上其可马上收到审计费用，降低了审计费用的支付时间对审计独立性的影响。

2.3 此模型的意义
①保障了上市后中小投资者的利益
改变了审计费用的支付时间，即审计公司在审计报告出具后才能从第三方得到审计费用，使得审计公司必须考虑到自己出具的审计报告给后续的投资者带来的影响，否则如果是由于虚假审计报告的原因，审计公司则将得不到审计费用，并且支巨额的罚款。
     ②保障独立性,约束会计师事务所的行为
第三方的存在改变了上市公司和事务所之间的直接的经济联系。第三方的出现使得审计人员对被审计单位的依存心理得以消除，消除了被审计单位通过财务关系向审计人员施加的压力
     ③解决审计的低价收费的不正当竞争行为 
审计费用的额度的制定必须经过第三方的参与，而第三方是与上市公司和事务所没有任何经济关系的一方，所以价格的制定具有一定的公平性以及合理性，避免了为了获得市场份额而低价竞争的情况。

参考文献：
【1】    姚  可  《关于我国审计费用支付方式的理性思考》  时代金融  2007.5
【2】    张元朋  《创建第三方审计费用支付平台_消除审计费用支付对审计独立性的影响》 中国证券期货  2013.7
【3】    吴孔勇   《“第三方服务”理念下的上市公司审计收费研究》  会计之友 2014.8
【4】    宫德红  李苗苗  《浅析审计费用支付方式对审计独立性的威胁及防范》 会计实物  2010.4
【5】    王  磊   《审计费用第三方支付研究》  现代商贸工业  2011.8
【6】    马渝峰  钟骏华  《我国审计收费现状及对策》  合作经济与科技  2014.12