立信会计师事务所云南分所  马骏
李克强总理在2015年的政府工作报告中首次提出“互联网+”行动计划。制定“互联网+”行动计划，推动移动互联网、云计算、大数据、物联网等与现代制造业结合，促进电子商务、工业互联网和互联网金融健康发展，引导互联网企业拓展国际市场。
2015年7月1日，国务院正式发布《关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》（以下简称指导意见），明确了推进“互联网+”的总体思路、基本原则、发展目标和11个具体行动。到2025年，网络化、智能化、服务化、协同化的“互联网+”产业生态体系基本完善，“互联网+”新经济形态初步形成，“互联网+”成为经济社会创新发展的重要驱动力量。
《指导意见》的发布，标志着我国全面开启通往“互联网+”时代的大门，注册会计师行业也将迎来一场前所未有的变革。
“互联网+”作为国家战略，已经成为我国经济转型升级的重要动力。不仅要有“互联网+”现代农业、“互联网+”智慧能源、“互联网+”普惠金融。时代更需要“互联网+”注册会计师。
“互联网+”时代，注册会计师行业发展的核心是审计智能化。信息技术的发展，已不再是替代部分手工劳动，而是替代智力，也就是替代职业判断。注册会计师行业信息化已经不再是用软件和工具来代替部分审计工作底稿的程序，很多专业判断已经不再需要注册会计师，而是利用互联网技术来实现。
一、 “互联网+”开启了网上审计的大门
在我刚刚参加工作的上世纪九十年代，编制审计工作审计底稿的计算工具主要靠算盘，审计底稿的唯一载体就是纸，到了本世纪初，我们借助Excel等办公软件进行辅助审计，用U盘进行数据存储，现在从事审计工作的同事们在应用审计软件进行审计的同时，还可以用云盘进行数据存储。“互联网+”时代的到来，意味着网上审计的开启。
在网上审计的环境下，注册会计师不到办公室就可以工作，可以适时审计。审计对象的财务和经营等数据可以通过网络实时传递。
二、“互联网+”改变了原有的审计模式
现代审计发展到今天，审计模式经历了详细审计模式、会计报表审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模式四个阶段。
（一）详细审计模式 
详细审计模式是最早出现的审计方法模式。在审计发展初期，审计业务量不多，被审计单位受社会生产力发展水平的制约，经营规模较小，经济业务比较简单，更重要的是其财产所有权与经营权尚未彻底分离，财产所有者能够直接监督和控制受托经营管理者。因此，审计的主要目的是受财产所有者的委托对受托经营管理者是否存在错误舞弊以及有无贪污盗窃等行为进行检查，即查错防弊。与其相适应的审计方法是以凭单核对为重心，以财务数据的可信性为着眼点，对被审计单位的会计凭证、账簿、报表等会计资料进行全面、详细的检查，旨在发现会计处理方面的错误舞弊和财产盗窃行为。详细审计模式与当初审计的主要目的和被审计单位的特点相适应，基本上能够满足当时保证审计工作质量的需要。但其局限性也显而易见：费工费时，效率低下；审计内容仅仅局限于会计资料本身，难以保证资产的安全与完整。
（二）会计报表审计模式 
会计报表审计模式的形成经历了两个阶段。
第一阶段是资产负债表审计阶段。19世纪中叶，股份公司的兴起导致资本所有权和经营权的进一步分离，多数资本所有者成为股份公司纯粹的股东，完全脱离了对资本直接和日常的经营管理，但出于自身利益考虑，又非常关心公司的财务状况，希望通过及时了解公司的财务信息帮助做出投资决策。金融资本对产业资本更为广泛的渗透，使得股份公司扩大生产规模成为可能，而股份公司的有限责任性质在降低股东风险的同时，又相应加大了提供信贷资金的银行的风险。为加强信贷资金的安全性，银行开始关注股份公司的财务状况特别是其偿债能力，把它作为是否提供信贷资金的主要依据。由此，自然而然地产生了资产负债表审计，其主要特点表现为：审计对象由会计账目扩展到资产负债表，审计的主要目的是通过检查资产负债表数据确定企业财务状况，审计报告使用人包括企业股东和债权人，审计方法也从详细审计初步转向了抽样审计。
第二阶段是会计报表审计阶段。20世纪20年代末爆发的世界性经济危机严重破坏了资本主义正常的经济秩序，使得企业纷纷倒闭。人们意识到资产负债表只是静态报表，无法反映企业在激烈竞争中的获利能力，也就无法反映其真实的应变能力，因而要求审计企业的损益表，从而由资产负债表审计阶段发展到了包括资产负债表和损益表在内的会计报表审计阶段。这一阶段审计的主要特点表现为：审计的主要对象是以资产负债表和损益表为中心的全部会计报表与相关会计资料；审计的主要目的是为了证实企业会计报表所反映的企业财务状况和经营成果的可信性；审计报告使用人从企业投资人、债权人扩大到包括证券交易所、企业监管机构和潜在投资人等在内的多方面的财务报表利益关系人；审计方法较广泛地采用了抽样审计；注册会计师审计的法律责任也同时得到了明确和加强。
尽管在会计报表审计阶段已较广泛地采用了抽样审计技术，但当时的抽样审计方法无论是样本选择还是抽样数量均存在较大的随意性和盲目性，注册会计师主要根据自己的经验和判断来选定样本。由于注册会计师的水平、经验和判断不同，在审计中很可能遗漏重大的差错和舞弊，不同注册会计师对同一审计项目得出的审计结果也很可能大相径庭，严重损害了审计的权威性和人们对审计的信任度。
（三）制度基础审计模式 
注册会计师在长期审计实践过程中逐步认识到，如果被审计单位的内部控制健全有效，则其资产安全性和会计资料准确性就高，会计上发生错误和舞弊的可能性就会大大减少。而且，即使发生了错误和舞弊也能被迅速发现并纠正，这样，抽样审计结果的代表性就强，据此所作的总体性评价也就比较有把握。反之，抽样审计结果的准确性就会大打折扣。所以，运用审计抽样方法必须以被审计单位具有健全的内部控制制度为前提。与此同时，被审计单位出于管理需要，也开始逐步建立并完善其内部控制制度。这种主观认识的改变和客观条件的具备，使得制度基础审计模式在20世纪40年代应运而生。
制度基础审计要求注册会计师在审计中实施内部控制测试和实质性测试。首先从全面了解和评价被审计单位的内部控制制度着手，将审计重点放在对被审计单位内控制度各个控制环节的审查上，然后根据了解和评价的结果决定实质性测试的时间、范围和程度，确定审计抽样的范围、重点和方法，实施实质性测试。由于健全完善的内部控制能够排除各种偶然因素对财务信息的影响，防止和及时发现舞弊行为或技术性错误，使被审计单位各项业务活动的发生和会计信息的产生建立在可靠的基础上，保证了抽样样本对总体的代表性，从而为保证抽样质量、降低审计风险提供了有效手段。正因为制度基础审计的审计重点明确，把企业内控制度及其执行情况作为重要的审计对象，极大地提高了审计抽样质量，因此可以说，制度基础审计在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高了审计工作效率，并能够有效地帮助企业改善经营管理。
（四）风险导向审计模式 
对于审计风险，制度基础审计有所涉及，但并不全面，更不直接予以处理。事实上，审计风险的产生原因是多方面的，按照审计风险因素分析，每一项审计都存在固有风险、控制风险和检查风险，它们是最终导致审计风险存在的直接原因。而固有风险、控制风险和检查风险产生的原因则更为宽泛。比如固有风险的产生，既受到被审计单位某些账户和交易所特有的影响因素作用，又受到被审计单位所处行业和所在地区等诸多外部环境因素的影响，它们是导致审计风险存在的间接原因。但制度基础审计过于关注被审计单位的内部控制制度即控制风险，相对忽视了引发审计风险的其他因素和原因，未能做到有限审计资源的合理分配。正是出于弥合制度基础审计模式上述缺陷考虑，风险导向审计模式得以产生。
风险导向审计以对审计风险进行系统的分析、研究为出发点，确定审计策略，制定符合被审计单位具体情况的审计计划，要求注册会计师不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节、各个方面进行评价，用以确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质的审计证据。风险导向审计包括审计风险评估、分析性复核、内部控制测试、交易业务实质性测试和余额细节测试等基本方法。其中审计风险评估和分析性复核方法贯穿于审计全过程，在审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段得到了广泛使用，使审计风险理论和整个审计过程更紧密地联系起来，使注册会计师能够重视产生审计风险的各个重要环节，从而也使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程，一旦认为审计风险已经被控制到可容忍水平的范围内，注册会计师就可以对所审计会计报表发表意见。应该说，由于风险导向审计模式要求注册会计师在审计过程中时刻关注、防范和化解审计风险，使注册会计师对审计风险由被动接受转化为主动控制，从而有利于降低审计风险，减轻注册会计师的审计责任，缩小社会公众对审计作用的期望差；另一方面，在风险导向审计模式下，只要注册会计师在审计过程中能够确信已经将审计风险控制到可容忍水平的范围内，即可对所审计会计报表发表意见，而无需继续其余的审计程序和工作，这又为保证审计效果、提高审计效率提供了新的思路。
以上四种审计模式其基本脉络就是在资源、技术有限条件下达到揭示风险的目的。互联网技术的发展，使注册会计师相当一部分的工作，甚至包括部分职业判断的工作都能够交给互联网，突破人工处理数据能力的上限，以前束缚注册会计师审计的人力和技术障碍，已经被互联网弥补了。通过互联网技术，在很短时间内就能够把被审计对象的整体数据梳理甄别一遍。高效的数据处理速度，通过云计算进行专业判断，可以使会计师事务所审计风险前移，甚至在初步业务活动中就可以发现重大错报风险，把蓄意造假的公司牢牢阻挡在会计师事务所大门外，大大降低了审计风险。
三、“互联网+”推动审计方法由抽样审计上升为全面审计
除了详细审计模式以外，其他三种审计模式采用的都是抽样审计。抽样审计对样本的精度要求高，由于审计方法的局限性，在审计中无法排除抽样风险。大数据大样本、全量分析技术的应用，将使审计范围由抽样审计，上升为全面审计。全面审计不是简单的详细审计，而是详细审计质的飞跃，它是建立在云计算基础上的云审计。大数据时代下的信息化审计让持续审计成为现实，会计师事务所可以实时审计被审计单位的经营活动，定期进行风险评估和专项分析，提高了审计的效率，降低了审计风险。
四、“互联网+”促进会计服务购买方式向电商模式转变
在“互联网+”时代，可以通过设立专业会计服务b2b电商平台提供会计、咨询、培训、宣传等多项业务，有效解决会计服务供求上的信息不对称等问题，为会计师事务所、会计师、小微企业等多个群体提供网上购买审计、鉴证、咨询、代理记账、会计业务培训等会计服务业务。促进会计服务购买方式的转变和会计师事务所的发展壮大。
五、 “互联网+”对注册会计师提出了更高的要求
在智能审计的背景下，审计人员除传统审计的内容外，还增加了对会计信息系统本身等审计内容。这对注册会计师提出了更高的要求。
早在2007年10月，中国注册会计师协会就颁布了《中国注册会计师胜任能力指南》（以下简称胜任能力指南），对注册会计师应当具有的专业素质和实务经历做出了明确的要求。胜任能力指南第五条明确规定，注册会计师应当具备的专业知识包括：
（一）会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识；
（二）组织和企业知识；
（三）信息技术知识。
可见，信息技术知识是注册会计师应当具备的专业知识。在胜任能力指南的第十五条、第十六条，对信息技术知识做了进一步的明确。
第十五条 信息技术知识至少应当涵盖下列学科领域：
（一）信息技术的基本知识；
（二）信息技术内部控制的相关知识；
（三）应用信息技术的相关知识；
（四）信息系统的评价、设计和管理知识。
第十六条信息技术知识的内容至少应当包括：
（一）组织和会计信息系统；
（二）个人系统应用控制相关知识；
（三）信息系统在组织和会计中的应用，特别是财务会计与报告信息技术系统及其相关的现实问题与发展；
（四）财务会计与报告信息技术系统中的控制评价与风险评估框架。
胜任能力指南为我们注册会计师在“互联网+”下的继续学习早就指明了方向。
六、 “互联网+”注册会计师的核心是智能审计
智能审计就是以信息技术为基础，在互联网平台建立审计信息数据库。同时，以经济数学作为理论基础，设计出能模拟注册会计师专业判断的数学模型，再把数学模型编制成计算机程序，通过计算机程序对互联网平台上的海量审计数据进行定量分析，模拟注册会计师的专业判断的过程，由云计算得出审计结论。
注册会计师对计算机信息系统环境其实并不陌生，早在1999年，中国注册会计师协会就制定了《独立审计具体准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》，在实务中，注册会计师对计算机系统环境下实施审计也很有经验。现在大型企业集团的信息化程度都很高，跨国境、跨地区、跨部门、跨年度的产、供、销，人、财、物信息都集中在一个海量的数据库里面，企业进行对外决策、分析，就是依靠这个数据库。我们平常做报表审计需要的财务信息只是其中的一个很小的模块。目前我们的审计软件通过大型数据库对会计信息单独取数的功能，还有待进一步的完善和提高。
注册会计师对于利用互联网上开展审计工作其实也很熟悉，就拿我所在的立信会计师事务所来说，业务人员有专门的审计项目管理系统。审计负责人可以不分时间、地点在网上完成对业务约定书的审批，对经过复核后的审计报告进行审批。业务人员甚至还可以用手机客户端来申报工时。
目前，我们已经积累了一定的网上审计经验，如果能对现有的报表审计软件和审计项目管理软件实施进一步的融合、创新，一定能开发出适应“互联网+”时代的新型智能审计系统，为注册会计师行业的发展插上腾飞的翅膀。未来在家办公不是梦。

联系方式：
电话：13888319158 
邮箱 853512770@qq.com
地址：昆明市南屏街4号华域大厦A座11层
邮政编码：650021