上海总所 邹子霖 
一、案例背景：
A公司是一家准备改制上市的民营企业。其现有土地与房屋（厂房二栋，7000平方米）取得房产证。该公司在取得房产证的土地上又新建部分厂房（账面价值3920万，占期末资产总额的12.6%）。新建房屋向当地房地产主管部门申领房地产权证，但一直未能取得。企业将该部分厂房确认为固定资产，并在财务报表固定资产项目内列报。
A公司为此房产证问题向当地规划部门申请解决土地规划问题（即如果土地用途不属于建设用地则厂房无法取得房产证）。当地规划部门于2012年11月12日予以回复，说明A公司土地处于当地政府规划的绿化用地范围内，但规划正在编制中，待规划确定后再研究公司厂房建设问题。
现按当地政府规划，该公司可能需要搬迁。资产负债表日 2015年6月30日。
二、确定的职业判断问题：
注册会计师需要对未取得房地产权证的厂房如何确认、列报作出职业判断。未取得房产证的厂房能否确认为固定资产会影响到审计意见类型。
上述二个问题前后衔接，审计意见类型需要依据企业对该部分无房产证的新建房屋如何列报为基础作出结论。
三、已取得的证据
（一）当地房地产主管部门颁发的《房地产权证》。权属性质：国有建设用地使用权。土地使用权取得方式为：出让， 用途：工业， 使用年限：2011年1月-2051年9月，使用权面积 28263平方米。土地使用权证颁证日期是2013年1月21日（估计是转让所得）
（二）当地规划与土地管理局2012年11月下发的公司所处地区规划调整的说明。
四、证据分析
（一）按企业建造厂房业务流程分析所应有的证据
业务流程    应有证据    依据、内容说明
1.建造意图    董事会决议    初步了解公司建造目的、建造面积、资金来源
2.建造过程        
（1）向规划部门申报    领取规划许可证    《中华人民共和国建筑法》第七条。印证“权利和义务”认定。
（2）厂房设计    设计图纸     建筑面积、结构。印证“计价与分摊”认定
（3）确定施工单位    招标与中标过程文件与施工合同    检查合同金额，印证房屋总价是否正确。印证“计价与分摊”认定
（4）向建设部门申报    领取施工许可证    建筑施工许可办法（建设部令91号）第三条。印证“权利和义务”认定
（5）建造    付款的会计记录    证明实际建筑面积、金额  印证“计价与分摊”认定
（6）工程监理    监理报告    证明实际工程量、建造质量。印证“计价与分摊认定”
3.工程验收    验收报告    证明工程完工结转固定资产时点是否正确
4.资金结算    最终结算清单    确定房屋总额 印证“计价与分摊”认定
5.申领房产证    申领报告    证明资产所有权。
注意：因房产证是直接证明资产“权利义务”的证据，所以不是“印证”

（二）缺失的审计证据
  1.建造房屋行为合法性证据缺失
从当地规划与土地管理局2012年11月下发的公司所处地区规划调整的说明分析，该说明确“该用地处于XX楔型绿地内，目前结构规划尚在编制，待规划明确后再予以研究项目扩建问题。” 可以推论公司肯定在2012年11月前已经在扩建厂房了，否则不会向当地政府规划部门申请解决土地规划问题。政府规划部门也不会再2012年11月给予公司回复。从政府相关部门回复的时间分析，当地政府部门已经规划将该地块用作绿化用地，不会再允许建造工业厂房。因此也不会颁发规划许可证与施工许可证。
与A公司提供的房产证的颁发日期（2013年1月21日）结合推论，公司新建厂房时尚未取得房产证。但可能已经实际使用了该土地使用权。
从公司未提供与新建房屋相关的政府部门颁发的规划许可证与施工许可证的情况分析，公司可能已经知晓该土地规划即将发生变化，不再允许建造工业厂房，因此也没有向政府部门申请规划许可证与施工许可证。注册会计师可以推断企业是未批先建，新建厂房属于违法建筑。
2.房屋期末账面价值证据缺失
   企业上述未取得房产证房屋账面价值3920万，仅是会计记录。尚未获取其他证据予以印证该金额。其他证据包括：
证据名称    种类    说明
招标过程与中标过程文件    书证    ①能印证建造过程中的交易对手与被审计单位的关系。
②可以通过招标过程判断施工单位中标价格的公允性。
施工合同    书证    了解新建厂房面积、结构，印证“计价与分摊”认定
监理报告    物证    ①印证工程量是否与房屋面积相符
②通过实际工期时间，印证实际建造支出与合同约定价格的差异是否合理，间接印证资产金额

（三）审计证据分析
  1.厂房所有权
房屋所有权证是由被审计单位提供，可证明其拥有该厂房的所有权，是本证。按证据与证明对象（即权力义务认定）之间的证明路径分，是直接证据，
    除此之外，其他证据都不能直接证明被审计单位拥有该厂房的所有权，只能证明被审计单位合法取得厂房过程中某一环节的事实，是间接证据。与房屋所有权相关的间接证据包括申领规划许可证、设计图纸、招投标文件、施工合同、施工许可证、监理报告等。间接证据只有组成证据链，才能发挥证据的证明作用，证明企业建造行为符合法律法规的规定，可以依法取得房产证。间接证据只要缺失一个，间接证据之间不能有效衔接，证据链断裂，就不证明建造行为的合法性，就不可能依法取得房产证。
四、判断过程
现就该案例中的房屋所有权问题进行推理分析。推理基础是以房屋建造过程中因遵循的法律法规规定的程序为基础。与资产计价的环节省略。
下面以图示的方式列示企业建造房屋时应有的各项证据。其中“证据缺失”包括暂未能获取与实际确实没有证据二类。
业务流程       证据                        判断
基础事实：                       房产证记载公司拥土地使用权，在自有土地使用权上扩建，具有
取得新房产证的基础。
建造意图：                       董事会在作出建造决议时是否知晓该土地规划将发生变化。如知
晓则属于主观故意建造违法建筑
                                   
向规划部门申报                    无法证明其建造意图合法、证明公司主观上愿意遵守法律法规。
                                   
确定施工单位                      对建造的资产实体归属业主提供佐证。
                                   
向建设部门申报                    无法证明其建造行为合法、证明公司主观上愿意遵守法律法规。
                                   
竣工验收报告                      无法证明工程完工，具体面积与质量状况，可以申领房产证。
                                  
申领房产证
    
上述列示的应具有的各项证据看，除了已获取的房产证外，其他证据全部缺失。项目组应当与企业管理层进一步沟通，了解企业是否实际有上述证据而未提供，还是实际没有这些证据。如果企业确实无法提供这些证据，注册会计师就能推论得出企业建造房屋的过程不符合法律法规的规定，无法获取房产证，因而新建厂房属于违法建筑的职业判断结论。
 同时，注册会计师还应当结合企业于2012年11月前建造厂房，2013年1月取得房产证的二个日期与通常情况不同的异常情况，推论企业的内部控制存在重大缺陷。包括A公司主观上愿意遵守法律法规的，则不会建造厂房。现实际情况是A公司在未获得许可的情况下已经建造的行为表明其遵循法律法规的意识缺失，企业治理层和管理层的价值观不对。因而需要警惕公司内部环境要素中缺失守法经营的企业文化、风险评估要素中缺失对资产遭受损失的风险评估、控制活动要素中缺失集体决策要求、内部监督要素中缺失控制缺陷及责任追究等。因此该公司内部控制不可信赖。

五、判断结论 
我们按本案例现有（仅2013年1月 取得的房产证）证据为基础，依据上述推理过程作出以下判断结论。需要说明的是，本项判断结论仅针对本案例的具体情况与现有证据作出。因个别案例的情况不同，不能将本案例结论推广至所有类似案例。
（一）企业实际是未取得规划许可证与施工许可证情况下建造的厂房属于违法建筑，不可能取得房产证。如公司被政府部门动迁，则该厂房不能获得相应的补偿。
（二）由于厂房没有取得房产证，所以没有处分权，不能单独转让。不符合资产定义，不能确认为资产。应属于为生产产品而预付的费用。作为其他非流动资产列报。
六、讨论与分析
（一）注册会计师进一步询问后得知，控股股东针对公司该房产没有房产证问题作出承诺，
将积极协助公司办理房产证，并承担未来不能办理房产证给公司带来损失的责任。
需要注意的是，承诺函与担保函不同。该承诺函是否具有担保同样的效力需要征求律师
的意见。通常来讲，担保人提供担保需要以资产为基础。A公司在取得担保情况下，如公司不能获得因政府规划原因需要搬迁的补偿金时，公司可以获得担保金额全额补偿。而承诺如没有以资产为基础而是以信用为基础的，则可能在需要控制股东履行义务前其自身破产，或补偿能力不足的，则该承诺赔偿可能存在风险。所以大股东的承诺并不表示A公司能控制与获得与该房屋相关的全部变现收益。
（二）未取得房产证的厂房会计处理问题
本案例中针对未取得房产证的厂房的会计处理意见属于学理讨论。此处所说的处理意见针对本案例的具体情况作出，并不表示适用于所有未取得房产证的厂房的资产确认问题。注册会计师需要注意的是，如进一步收集证据后可能会发现新的情况，新的规定等，导致现有结论不正确或可得出其他结论。所以注册会计师只有全面收集各种证据，并符合审计证据的充分、适当性要求，才能得出恰当的判断结论。
  1.会计准则规定
《企业会计准则-基本准则》第二十规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。由企业拥有或控制，是指企业享有某项资产的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。
  2.其他法律法规规定
本案例中的资产是房屋，属于不动产。不动产的所有权规定适用物权法。《中华人民共和国物权法》有如下规定：
第二条 本法所称物权，是指权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。
第九条 不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。
第十四条 不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。
第三十九条规定，所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。按物权法规定，该房屋缺失了“处分”这一最重要的权能。
3.分析
按会计准则中对资产要素确认的表述分析，首先是判断企业对资产是否“拥有”，其次才是判断“控制”。国际会计准则对此的解释是，企业通常拥有资产的所有权。这表明，就房屋而言，企业在确认资产时，先应当按照物权法的规定，判断其对房屋是否拥有所有权。从物权法规定取得不动产资产所有权的条件看，A公司新建厂房没有进行登记并取得所有权，不符合资产定义。确认除房屋外的其他实物资产时，在法律未作出强制性登记才能取得所有权规定的情况下，才分析判断企业对实物资产是否实际“占有”、“使用”和获取运用该资产所得的“收益”，从而判断能否实际存在对该资产的控制权，该资产是否符合资产定义，能确认为资产。企业会计准则中规定的“虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制”应当理解为在法律未有对该资产所有权需强制登记后才取得规定的情况下，企业虽对某项资源不享有“占有、使用、收益和处分的权利”的全部权能，但能对该资产实际占有、实际使用并获取运用该资产后的收益，形成实际控制，从而确认为资产。例如，《企业会计准则第40号-合营安排》中规定的合营企业与共同经营。在合营企业中，出资方对其投入合营企业的除不动产以外的实物资产丧失了占用、使用、收益、处分的权力，只对拥有合营企业的净资产拥有权力，所以确认为长期股权投资。在共同经营中，在不构成独立法人的情况下，合营方对其投入合营安排的实物资产仍享有其权力（收益权能不能独自享有）和承担其义务，所以合营方投入合营安排的实物资产仍确认为自身的资产。又如，在融资租赁中，租入方在承租期内虽不完全享有对租赁资产的所有权（缺失处分权），但按合同约定享有租赁资产的占有、使用和收益权能，形成“控制”，所以可以作为资产列报。在企业合并报表时，对其控制的某项业务，虽不拥有完全的所有权（即没有处分权）但享有占有、使用与收益权（非固定收益），所以也符合资产的定义，可以作为合并财务报表的资产列报。
（二）审计结论与审计意见类型问题
1.审计准则规定
《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》（2010）第八条（一）款规定，在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来，对财务报表影响重大，但不具有广泛性，应当出具保留意见。
注册会计师获取管理层未向规划部门和建设部门申报期建造行为的声明书，可以认为对未能取得房产证一事获取了充分、适当的审计证据，可以出具保留意见。
2.会计准则规定
《企业会计准则第30号—财务报表列报》（2014）第四条规定，企业不能以附注披露代替确认和计量，不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正。
如企业管理层将该厂房作为固定资产列报的，属于错报，依据其金额标准看属于重大错报。管理层不能用在附注中详细披露未向规划部门和建设部门申报期建造行为的信息的方法替代管理层在资产负债表中确认为资产的错报。
如在资产负债表日，企业按照物权法规定，在建造房屋前完成了所有法定手续，取得规划许可证与施工许可证等全部法定证据的，也可预期企业能够按照法律规定取得房产证，可以确认为资产。当然按照法律规定当企业在资产负债表日前向登记机构递交了全部登记与许可证，并全部符合法律规定的（不能有任何遗漏或不符合法律规定的事项），登记机关在一定的工作日内应当颁发房屋所有权证。注册会计师通过第一阶段的期后事项时间段内获取房产证证据，以支持审计结论。
本案例是审计中经常遇见的未将所获取的各项证据按业务流程连接成证据链进而做出判断的案例。注册会计师应当按照职业判断框架的要求，按业务流程收集充分、适当的审计证据，并将获得的证据组成证据链，再逐一推理判断以得出恰当的职业判断结论。