• 从验资改革 看行业发展

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从验资改革 看行业发展

云南分所  马骏
新修订后的《公司法》围绕公司设立制度进行了重大调整,按照便捷高效、规范统一、宽进严管的原则,创新公司登记制度,降低准入门槛,强化市场主体责任,促进形成诚信、公平、有序的市场秩序。目前,除了采用募集方式设立的股份有限公司等27类企业以外,其他公司无需验资。这一新变化,让我们欣喜地看到,我国经济发展的良好新态势,是在国际、国内经济大格局中的必然趋势和创新举措,有利于大众创业、万众创新的总体要求。新的注册资本登记制度改革为注册会计师的验资业务和会计报表审计业务带来了深远影响,为会计师事务所的业务发展带来新契机,更为会计师事务所登记制度的改革指明了方向。
一、验资业务的发展历程
党的十一届三中全会,确立了对内实行改革、对外实行开放的基本国策。对外开放就要引进外资, 在《中外合资经营企业法》在其实施条例中明确规定:合营各方缴付出资额后,应由中国注册的会计师验证,出具验资报告后,由合营企业据以发给出资证明书。《中外合资经营企业法》在确立了中国注册会计师的法律地位同时,也明确了验资是注册会计师的法定业务。上述规定在《中外合作经营企业法》、《外资企业法》中也有类似表述。
1986年7月,国务院颁布了《中华人民共和国注册会计师条例》(以下简称《注册会计师条例》),并于同年10月1日起施行,成为新中国第一部注册会计师行业管理行政法规,该条例第十一条第二款规定,注册会计师可以办理“验证企业的投入资本,出具验资报告书”业务。
1991年8月22日中注协拟定的《注册会计师验资规则(试行)》,是我国一部规范验资业务的执业规则。
1994年八届全国人大第四次会议通过的《注册会计师法》第十四条明确规定“验证企业资本,出具验资报告”是注册会计师的法定业务之一。
从1995年起,中注协开始拟定与国际审计准则相衔接的中国注册会计师执业准则。《独立审计实务公告第1号——验资》是财政部发布的第一批审计准则之一。
2001年国家的改革方向是逐步建立和完善社会主义市场经济。会计改革的重点是与国际接轨。2001年6月26日,为了指导注册会计师执行验资业务,提高执业质量,降低执业风险,维护社会主义市场经济秩序,中注协及时修订了《中国注册会计师执业规范指南第3号——验资[试行]》,从2001年7月1日起执行。
 2006年公司法的改革方向是进一步降低公司的设立门槛,会计准则的改革方向是与国际趋同。审计准则改革重点是强化风险导向审计。在这个大背景下,中国注册会计师协会拟订了《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》,制定了与之配套的《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》指南,《独立审计实务公告第1号——验资》及《中国注册会计师执业规范指南第3号——验资[试行]》同时废止。
2010年,为了保持与国际审计准则的持续全面趋同,进一步规范注册会计师执业行为,提高执业质量,维护社会公众利益,中注协对《中国注册会计师审计准则》进行了全面修订,这次修订不包括《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》及其指南的修订。因此,2006年颁布的验资准则及其指南,一直执行到现在未作变动。
有关验资业务的这一系列的规定和制度,为注册会计师行业在执业过程中,在为我国经济的健康快速发展起到了历史性的积极作用。可以说功不可没,而在我国经济的大腾飞中又必须与时俱进,迈出新的步伐。
二、注册资本登记制度改革对验资业务的影响
原有的注册资本登记制度是在我国建立和完善社会主义市场经济体制过程中逐步形成的,在培育市场主体、保障交易安全、维护市场秩序等方面发挥了积极作用。我国自1994年《公司法》颁布以来,公司制这种现代企业制度形式在我国得到了快速发展,已经成为企业发展的最主要形式,但制度设计中注重政府管控、准入成本过高的弊端也日益显现。按照公司法修正案和《注册资本登记制度改革方案》,推行注册资本登记制度改革,就较好地解决了现行注册资本登记制度在实际操作中遇到的问题,最大限度地为投资主体松绑,释放其投资创业活力,更好地让现代企业制度为发展我国经济服务。
此次注册资本登记制度改革的核心,就是注册资本由实缴登记制改为认缴登记制,并放宽注册资本登记条件。根据十二届全国人大常委会第六次会议审议通过的关于修改公司法的决定和《注册资本登记制度改革方案》,公司、公司股东(发起人)在注册资本管理方面增加了一系列权利:一是自主约定注册资本总额,取消有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制,也就是说理论上可以“一元钱办公司”;二是自主约定公司设立时全体股东(发起人)的首次出资比例,也就是说理论上可以“零首付”;三是自主约定出资方式和货币出资比例,对于高科技、文化创意、现代服务业等创新型企业可以灵活出资,提高知识产权、实物、土地使用权等财产形式的出资比例,克服货币资金不足的困难;四是自主约定公司股东(发起人)缴足出资的出资期限,不再限制两年内出资到位,提高公司股东(发起人)资金使用效率。在登记注册环节,改革后,公司实收资本不再作为工商登记事项。在进行公司登记时,也无需提交验资报告。注册资本登记制度上述改革对于创业者而言,意味着注册公司“门槛”和创业成本最大限度的降低。 
实行注册资本认缴登记制并没有改变公司股东以其认缴的出资额承担责任的规定,也没有改变承担责任的形式。股东(发起人)要按照自主约定并记载于公司章程的认缴出资额、约定的出资方式和出资期限向公司缴付出资,股东(发起人)未按约定实际缴付出资的,要根据法律和公司章程承担民事责任。如果股东(发起人)没有按约定缴付出资,已按时缴足出资的股东(发起人)或者公司本身都可以追究该股东的责任。如果公司发生债务纠纷或依法解散清算,没有缴足出资的股东(发起人)应先缴足出资。因此,这就要求公司的股东(发起人)在认缴出资时要充分考虑到自身所具有的投资能力,理性地作出认缴承诺,并践诺守信。
实行注册资本认缴登记制是注册资本登记制度改革的方向。《注册资本登记制度改革方案》规定:包括银行业金融机构、证券公司、期货公司、基金管理公司、保险公司、保险专业代理机构和保险经纪人、直销企业、对外劳务合作企业、融资性担保公司、募集设立的股份有限公司,以及劳务派遣企业、典当行、保险资产管理公司、小额贷款公司等27个行业,仍然实行注册资本实缴登记制。《注册资本登记制度改革方案》主要是考虑到,一些特定行业由于行业自身和政府管理的特殊性,对其实缴注册资本的要求较高,特别是从国际上看,世界各国普遍对金融机构实施审慎监管,要求金融机构具备相当数量的实缴资本,以维护金融稳定。
综上所述,除了采用募集方式设立的股份有限公司等27类企业以外,其他公司无需验资。
三、实施注册资本认缴登记制后对财务报表审计的影响
目前,实施注册资本认缴登记制后对财务报表审计的影响,中国注册会计师协会尚未出台相关规定,2015年6月,福建省注册会计师协会起草了《审计风险提示第7号—财务报表审计中对注册资本认缴登记制的考虑》。提供给注册会计师在执业过程中参考,由于被审计单位的情况千差万别,风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述,其结论亦可能会因不同情况而有所改变,注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。主要内容如下:
1、注册会计师需要了解公司注册资本登记制度的变化,考虑该变化对审计工作的影响。
2013年12月《公司法》修改后,公司注册资本登记制度发生了较大的改变,由注册资本实缴登记制改为注册资本认缴登记制,并取消了原《公司法》对股东出资的一些强制性要求,如首次出资比例,货币出资比例等。股东实际缴纳出资的义务主要由股东在相关合同及公司章程中进行约定,公司实收资本不再是公司的登记事项,公司登记时不需要提交验资报告。
需要注意的是,仍有一部分公司并不适用上述变化,如采用募集方式设立的股份有限公司等27类企业。注册会计师需要了解公司注册资本登记制度的变化及其适用范围,在执行财务报表审计时,考虑这些变化对审计计划和进一步审计程序的影响。如对于执行注册资本认缴登记制的被审计单位,强化对实收资本存在认定的细节测试;再如,在股东未按约定出资的情况下,按照《中国注册会计师审计准则第1311号—对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》的相关规定,注意识别涉及被审计单位的可能导致重大错报风险的诉讼和索赔事项并考虑适当的应对措施等。
2、关注股东按章程约定履行出资义务的情况,并考虑其对被审计单位持续经营能力的影响。
对于执行注册资本认缴登记制的被审计单位,注册会计师需要了解公司章程关于出资的约定,执行与缴纳出资相关的实质性程序,对股东的出资方式、出资额和出资时间的真实性以及相关会计处理的准确性获取充分、适当的审计证据。 
对于被审计单位公司章程未约定出资期限的,注册会计师应当与管理层和治理层沟通,了解未约定出资期限对被审计单位生产经营的影响,股东未出资是否可能导致被审计单位因缺乏必要的营运资金而陷入僵局,从而导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑。
同样地,如果存在股东延长出资期限或其他未按约定出资的情况,注册会计师应当就上述情况与管理层、治理层和相关股东进行沟通,了解原因,评价其合理性以及对被审计单位生产经营和持续经营能力的影响。
如果识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的要求实施追加的审计程序,以确定是否存在重大不确定性,并考虑对审计报告的影响。根据1324号准则第十五条,这些程序应当包括:
(1)如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估,提请其进行评估;
(2)评价管理层与持续经营评估相关的未来应对计划,这些计划的结果是否可能改善目前的状况,以及管理层的计划对于具体情况是否可行;
(3)如果被审计单位已编制现金流量预测,且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素,评价用于编制预测的基础数据的可靠性,并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持;
(4)考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息;
(5)要求管理层和治理层(如适用)提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。
3、关注企业年度报告公示,识别可能存在的重大不一致
注册资本登记制度改革的另一项主要内容,是将企业年度检验制度改为企业年度报告公示制度。企业年度报告公示是培养和强化企业自律意识的一种制度,年度报告公示信息的真实性是衡量企业信用的试金石,公司信用在未来的市场中将发挥主导作用。
根据《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任》,企业年度报告属于其他信息,注册会计师应当根据1521号准则的要求,阅读年度报告的内容,以识别其是否与已审计财务报表存在重大不一致。如果识别出重大不一致,注册会计师应当与管理层和治理层进行沟通,采取适当的应对措施并考虑对审计报告的影响。此外,对于注意到的对事实的重大错报,注册会计师也应当根据1521号准则的要求,与管理层和治理层进行沟通,并采取适当的进一步措施。
四、验资改革为会计事务所拓展企业信息公示相关业务带来的新契机
企业年度检验是企业登记机关依法按年度根据企业提交的年检材料,对与企业登记事项有关的情况进行定期检查的监督管理制度。伴随着我国经济管理体制转型,企业年度检验制度在监督管理中发挥过积极作用,但也存在一些弊端。注册资本登记制度改革后,随着企业登记条件随之放宽,企业数量势必大幅增加,继续沿用原有的管理方式难以适应“宽进严管”的要求。
《注册资本登记制度改革方案》将现行企业年度检验制度改为企业年度报告公示制度,一方面充分借助信息化技术手段,采取网上申报的方式,便于企业按时申报;另一方面,强化企业的义务,要求其向社会公示年报信息,供社会公众查询。与现行的企业年度检验制度相比较,对企业的监管会更加有效。这个改革把传统的通过年检的方式,市场主体向监管部门负责,改为市场主体通过有关信息的公示向社会负责,突出了信息公示的服务功能。任何单位和个人都可以在市场主体信用信息公示系统上来查询企业的有关信息。对企业来说,也不用每年年检都要跑工商部门了,减轻了企业的负担。同时,增强了企业披露信息的主动性,也就增强了企业对社会负责的意识。这会使社会公众便于了解企业的情况,促进企业自律和社会共治,维护良好的市场秩序。
2014年7月23日国务院通过的《企业信息公示暂行条例》第十四条第二款明确规定:“工商行政管理部门抽查企业公示的信息,可以采取书面检查、实地核查、网络监测等方式。工商行政管理部门抽查企业公示的信息,可以委托会计师事务所、税务师事务所、律师事务所等专业机构开展相关工作,并依法利用其他政府部门作出的检查、核查结果或者专业机构作出的专业结论。”
上述规定为为会计事务所拓展企业信息公示相关业务带来的新契机。同时,《注册资本登记制度改革方案》要求发挥社会组织的监督作用。对注册会计师提出更新、更高的要求,注册会计师既是企业信息披露的独立鉴证者,又是企业提升管理效率、加强内部控制的智囊团。从国际经验看,注册会计师的职业价值正从经济鉴证向价值管理转变,从合规性治理向经营性治理和风险管理转变。注册会计师已经成为解决方案的提供者,已经成为全能的专家。
注册会计师通过充分发挥其“智库”作用,能够促进企业加强内部控制规范建设和实施,提升企业的风险防范能力;能够就企业实现传统产业更新、低碳经济设计、经营战略调整、管理流程再造、技术可行性分析、成本方案设计等提供措施建议和解决方案,帮助企业实现转型升级。
五、验资改革为会计师事务所登记制度的改革指明了方向
注册会计师行业属于高端服务业,在生产力要素中起决定性的因素是人才。创新型人才是会计师事务所的重要资源和发展动力。现行《注册会计师法》明确规定设立有限责任会计事务所的注册资金不得少于30万元;财政部《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》:“会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式,应当有25名以上符合本办法第六条规定的合伙人、50名以上的注册会计师,以及人民币1000万元以上的资本。”
2015年4月30日,财政部发布了《关于调整资产评估机构审批有关事项的补充通知》,取消了公司制资产评估机构最低注册资本30万元、合伙制资产评估机构合伙人缴付出资总额不低于10万元(其中,以特殊普通合伙形式设立的资产评估机构合伙人缴付出资总额不低于30万元)的限制。
我们完全有理由相信,今天资产评估机构的登记制度的改革成果,就是明天会计师事务所登记制度改革的方向。最后,祝我们的注册会计师行业,明天会更好。