中国会计视野

　　核心提示：企业会计准则解释9号征求意见稿与正式稿对比。

　　权益法下，投资方按权益法确认应承担被投资单位的净亏损，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认的投资损失的，被投资单位在以后期间实现净利润、其他综合收益以及所有者权益的其他变动（不包括被投资单位利润分配）等时,投资方应按以前确认或登记有关投资损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记账外备查登记的损失金额、减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，有关会计处理如下：

　　（一）投资方应享有被投资单位收益（或利得等）的份额(以下简称净资产变动分享额)小于或等于前期未确认的投资损失的，投资方应根据权益法的规定确认应享有被投资单位净利润、其他综合收益以及所有者权益的其他变动的份额，即按净资产变动分享额借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”、“其他综合收益”和“资本公积（其他资本公积）”等科目；同时，以相同的金额,根据账外备查簿登记的前期未确认投资损失的类型，确认前期未确认的投资损失,即借记“投资收益”、“其他综合收益”和“资本公积（其他资本公积）”等科目，贷记“长期股权投资”科目。

　　（二）净资产变动分享额大于前期未确认的投资损失的，应先按照以上(一)的规定弥补前期未确认的投资损失；对于前者大于后者的差额部分，依次冲销预计负债、恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值。

　　准则解释9号（正式稿）

　　投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时,投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值，有关会计处理如下：

　　（一）投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的，根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失。

　　（二）投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失的，应先按照以上(一)的规定弥补前期未确认投资净损失；对于前者大于后者的差额部分，依次恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值,同时按权益法确认该差额。

　　投资方应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的有关规定，对预计负债的账面价值进行复核，并根据复核后的最佳估计数予以调整。

　　主要变动比较

　　（1）纠正对预计负债的处理

　　预计负债本身是一个估计数，并不是按被投资方净资产份额直接计算的数，因此，后续投资损益上升，不是以上升金额直接冲销估计的预计负债（征求意见稿表述），而是对预计负债重新估计（正式稿表述）。

　　（2）权益法下恢复“超额亏损”的会计处理

　　本部分是准则解释9号的核心内容。在现行长期股权投资准则下，仅对权益法下被投资方净损益变动造成的“超额亏损”及其恢复进行了规范，随着准则的发展，权益法下能够造成“超额亏损”的情形不仅包括净损益的变动，也包括被投资方其他综合收益、其他权益的变动。本解释即对现行准则的补充，明确了被投资方净损益、其他综合收益变动对权益法下“超额亏损”的恢复问题。

　　准则解释9号征求意见稿和正式稿中，对恢复处理的表述虽然有所差异，但基本处理原则没变，都强调投资价值上升时按被投资方净资产上升的“类型”逐项冲回。该处理实际上体现了权益法作为“单行合并”的特征，即，权益法核算是将被投资方净资产的变动，按变动性质“镜像合并”到投资方报表中。也就是说，权益法下所核算的享有被投资方净损益、其他综合收益、其他权益变动份额具有同等地位。因此，在“超额亏损”情况下，被投资方净资产价值上升，也应按上升的性质类型恢复，各类型之间没有先后顺序，不能相互冲减。比如，被投资方净损益上升，投资方相应恢复未确认的净损益份额，其他综合收益上升，则相应恢复未确认的其他综合收益份额，二者不能混淆。

　　此外，对于权益法下其他长期权益和长期股权投资的恢复顺序，和现行准则的恢复顺序一致。

　　（3）删除“除净损益、其他综合收益以外其他权益变动”的相关表述

　　2014年，我国长期股权投资准则明确了“权益法下被投资方除净损益、其他综合收益以外其他权益变动”的处理，而国际会计准则理事会在当年对该问题未达成一致意见，使该问题形成一项国际国内准则差异。准则解释9号正式稿删除了征求意见稿中“除净损益、其他综合收益以外其他权益变动”的相关表述，如前所述，理论上，权益法下其他权益变动和净损益、其他综合收益是具有相同地位的，恢复原则也应一致（虽然其他权益变动恢复不影响利润表）。之所以删除该表述，是否因前述与国际准则的差异而暂时回避，为后续视国际准则对权益法修订项目的情况，考虑是否进行相应修订而留有余地？